האחריות הפלילית על הנישום בתכנוני מס אגרסיביים

כללי
רשות המסים מגדירה את הגבולות הלגיטימיים של מרחב תכנון המס אשר מעבר להם יטופל התכנון כמעשה פלילי.
הטעם לכך – חלק ניכר מתכנוני המס אינו מבוסס על ההצלחה מול פקיד השומה או בבית המשפט אלא על הסתרתם ואי גילויים בדו”חות תוך תקווה שיתקבלו במסגרת ההתיישנות הכללית של דו”חות המס.

חובת הדיווח

סעיף 131 (5ד) מטיל את חובת הדיווח על פי התקנות, על אדם שביצע את הפעולה החייבת בדיווח, קרי על הנישום בלבד.
לרשימת החייבים בהגשת דו”ח לפקיד השומה כקבוע בסעיף 131 לפקודה הוסף גם: “אדם שעשה פעולה שלגביה קבע שר האוצר כי היא תכנון מס חייב בדיווח”.

הוראות סעיף 131 מתייחסות גם לתיקון עקיף של הוראת חוק מיסוי מקרקעין הכוללת דיווח על פעולה. “פעולה – לרבות עסקה ומכירה לרבות אם חלות עליהן הוראות חוק מיסוי מקרקעין”.
בדומה הוכנס באופן גם תיקון עקיף ביחס לעוסקים.

יש לציין כי חובת הגילוי והדיווח אינם הופכים את תכנון המס הלגיטימי לבלתי ראוי בהכרח, אלא שלאותה פעולה נדרשת בחינה של רשויות המס.

יסודות עבירת אי הדיווח

סעיף 216 (8) לפקודת מס הכנסה קובע את יסודות עבירת הדיווח כנדרש בתקנות הדיווח כדלקמן:

“(8) לא דווח בדו”ח על פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח כאמור בסעיף 131 (ז) בניגוד להוראת סעיף 131 (א) (5ד) או (ב1), או (ז)”.
מדובר בעבירה התנהגותית שיש להוכיח בה את היסודות הבאים:

קיום חובת דיווח.
הפרת החובה.
היעדר סיבה מספקת. לפרשנות יסוד זה אין אחידות דעים בפסיקה (פס”ד ק.פ.א פלדות וביל-אור למסחר ושרותים בע”מ)
אופי העבירה על פי היסודות – עבירה מסוג אחריות קפידה.
סעיף 22 (ג) לחוק העונשין הדן בעבירת קפידה – “לעניין אחריות לפי סעיף זה, לא ידון אדם למאסר, אלא אם הוכחה מחשבה פלילית או רשלנות”.

היחס בין סעיף 216 (8) לסעיפים 217 ו-220 לפקודה
האם העמדה לדין על פי סעיף 216 (8) לפקודה מהווה חסם מפני העמדה לדין גם בעבירות החמורות מכוח סעיפים 217 ו-220 לפקודה?

גישה א’- הכללת הפעולה ברשימת הפעולות החייבות בדיווח מקנה חסינות פלילית מפני העמדה לדין על פי סעיף 220 לפקודה.
גישה ב’- סעיף 216 (8) אינו מסיר מהנישום את אימת הסיכון להיכלל כחשוד בביצוע עבירה לפי סעיף 220 לפקודה בגין חסכון במס הנובע ממעשה עורמה או מרמה. (פסק דין מ”י נ’ דר’ יצחק חמרה).