מקרקעין מהיבט מס ערך מוסף

ענף המקרקעין הינו ענף שהטיפול בו מורכב בכלל ומהיבטי המס בפרט . כל חוקי המס חלים על ענף זה . חוק מיסוי מקרקעין הכולל מס רכישה ומס שבח, מס ערך מוסף, מס הכנסה ,מס רווח הון .

לעיתים אף רשות המיסים לא שוכחת גם לדרוש את מס הרכוש שבוטל לפני כ 30 שנים וזאת בסיטואציות מסוימות .

בנוסף לחוקים אלו הרשויות המקומיות מטילות על המקרקעין ההיטלים ואגרות למיניהם כמו היטל השבחה .

שיעורי המס וההיטלים המוטלים בעסקאות מקרקעין הינם גבוהים מאוד : היטל השבחה 50% משווי ההשבחה , מס ערך מוסף 17% מסכום העסקה . מס שבח 25% מהשבח בנכס ,מס רכישה מסכום הרכישה ברכישה מסחרית 6% , מס הכנסה עד 50% אצל נישום עצמאי העוסק במקרקעין, 25% אצל חברה מס חברות ו 30% על הדיבידנד באם עוסקת במקרקעין , מס רווח הון 25% אצל נישום שהנכס אינו מלאי בעסקו .

ענף המקרקעין בנוסף להיותו מורכב כאמור הינו עתיר מס שכן מטבע הדברים מדובר בעסקאות בסכומים גבוהים מאוד ולכן גם המיסים שישולמו יהיו בסכומים גבוהים מאוד .

לאור האמור עולה הצורך בטרם נכנסים לעסקת מקרקעין לבדוק את היבטי המס השונים . מי החייב במס (למשל בעסקאות בין עוסק במקרקעין לאדם פרטי החייב במע”מ יהיה הקונה ) , באילו סכומי מס מדובר בכל עסקה, האם ניתן לנכות את ההוצאות בשל הרכישה ומתי , לבדוק את היטלי ההשבחה המוטלים וכיצד ניתן לצמצם או לקבל פטור על היטלים אלו , לבדוק באם ניתן לייחס את הרווח שנוצר בעסקה כרווח הון ולא כהכנסה מעסק שכן יש בזה השפעה על שיעורי המס שישולמו , לבדוק באם לאור מאפייני העסקה ניתן לקבל פטור ממס שבח , לבדוק אילו הוצאות ניתן יהיה לנכות בעת חישוב ההכנסה הן מעסק , מרווח הון , משבח הנכס .

בענף המקרקעין אנו מכירים מספר סוגי עסקאות אשר לכל אחת מהן יש לתת התייחסות מעמיקה בתכנון העסקה ועל היבטי המס האמורים לנבוע ממנה .

מאמר זה יעסוק בעסקאות מקרקעין ואירועי המס ככל שזה קשור למס ערך מוסף

סוגי העסקאות במקרקעין לדוגמה :

עסקת מכר רגילה של מקרקעין בין עוסק במקרקעין לכל קונה זוהי עסקה שכיחה .חשוב מאוד לדעת מהו מועד החיוב במע”מ בעסקה זו , האם מס התשומות מותר בניכוי אצל הקונה / המוכר ובאילו יחסים .

עסקת קומבינציה במקרקעין בה מוכר בעל הקרקע חלק מהמקרקעין ליזם / קבלן בתמורה לקבלת שירותי בנייה על המקרקעין שנותרו בבעלותו . מדובר בשתי עסקאות נפרדות . האחת מכירת חלק מהמקרקעין שבבעלות בעל המקרקעין לקבלן/ יזם . עסקה לכל דבר ועניין . השנייה מתן שירותי בנייה שנותן הקבלן/ יזם לבעל המקרקעין על המקרקעין שנותרו בבעלותו כתמורה למקרקעין שמכר לקבלן/ יזם עסקה לכל דבר ועניין . כאן עולות השאלות מה מחיר העסקה בכל אחת מהעסקאות , מה דינם של תשלומי איזון בין הצדדים כיצד על הקבלן לנהוג מהו מועד החיוב במס בשל העסקאות הללו ? מה דין החבות במס אצל המוכר ? מתי יראו ברשות המיסים בפעולותיו במקרקעין כעוסק . ?

עסקת קומבינציה (תמורות ) בה מעביר בעל הקרקע את המקרקעין שבבעלותו לקבן / יזם כדי שייבנה דירות וימכור אותן . בעל הקרקע יקבל אחוז מסוים מעסקאות מכירת הדירות שיבצע הקבלן / יזם , בתמורה להעמדת הקרקע לרשות היזם / קבלן .

האם זו עסקה כדאית לבעלי הקרקע , ליזם /קבלן ? מה דין החבות במס אצל המוכר ? . מתי יראו ברשות המיסים בפעולותיו במקרקעין כעוסק . ? מהם המבחנים שיש לבחון באם צריך להירשם כעוסק ?

עסקת תמ”א (חיזוק המבנה). בעסקה זו מוכר בעל הדירה בבניין את זכויותיו הנובעות מתוכנית התמ”א לקבלן/יזם , לעיתים גם זכויות הנובעות מתוכנית התב”ע .

בתמורה לזכויות ,שמעביר הדייר מכוח התמ”א , מקבל הדייר חיזוק למבנה , מרפסת , מעלית וממ”ד ללא תמורה כספית לקבלן וללא תשלום מיסים למיסוי מקרקעין וזאת ככל שמדובר בזכויות תמ”א בלבד . לגבי זכויות תב”ע יצטרך לשלם את היטל ההשבחה לרשות המקומית .

הקבלן / יזם שנותן שירותי בנייה לדיירים בכך שמחזק להם את המבנה , בונה להם מרפסת , מעלית וממ”ד מקבל זכויות להוסיף דירות בבניין ולמוכרן . חיזוק המבנה והתוספות הינם עסקת שירותי בנייה .לגבי שירותי בנייה אלו בלבד ,ובשווי הפטור ממיסוי מקרקעין שקיבל הדייר בשל העמדת הזכויות לקבלן/יזם ,מאפשר החוק כי הם יהיו בשיעור מע”מ אפס (החל מתאריך 25/11/2014 ) וכך יוכל הקבלן/יזם לנכות את מס התשומות בשל חיזוק המבנה.

עסקאות מכירת הדירות שייבנה ויימכרו יהיו חייבות במס בשיעור מלא 17% .

עסקאות תמ”א (פינוי בינוי) בהן מקבל הדייר דירה תמורה הדירה שאת זכויותיו בה מכר לקבלן /יזם. הבניין שאת הדירות קיבל היזם/קבלן מהדיירים ייהרס ועליו ייבנה בניין חדש .

הקבלן/יזם מקבל זכויות לבניית דירות על שטח הבניין שפונה מדייריו ונהרס . במהלך תקופת הבנייה הוצאות החלות על הקבלן / יזם יהיו מותרות בניכוי ככל ויהיו מחויבות במע”מ למעט הוצאות שהשירות ניתן לדייר למרות שהוא משולם ע”י הקבלן /יזם . קיימת מחלוקת עם רשות המיסים לגבי הוצאות של בעלי מקצועות חופשיים לטובת הדיירים כמו עו”ד שמאים וכיוצא בזה באם תהיינה מותרות בניכוי אצל הקבלן/יזם .

הקבלן/יזם מוכר לדייר , שמכר לו את הזכויות , דירה חדשה ללא תמורה והכל בתנאי הפטור הניתן בחוק מיסוי מקרקעין. אצל הקבלן/ יזם עסקת מכירת הדירה החדשה לדייר הינה עסקה כהגדרתה במע”מ אולם היא בשיעור אפס , בכפוף להוראות חוק מיסוי מקרקעין עד ל”תקרת שווי ” שנקבעה בחוק האמור , לכן מס התשומות יהיה מותר בניכוי אצל הקבלן / יזם .

שימוש עצמי בנכס מנכסי העסק .שימוש עצמי בנכס מנכסי עסק הינו אירוע מס מהיבט מע”מ .השאלות העולות האם יש חבות במס ?מתי ? אצל מי ?מהו מועד החיוב ? מהו מחיר העסקה ?האם השימוש העצמי עונה להגדרת שימוש עצמי כפי העולה בחוק , כיצד ישולם המס ובאילו תנאים .

עסקת מכירת מקרקעין בין בעל קרקע וקבוצת רכישה כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין . עולות שאלות רבות מי החייב במס מהו מועד החיוב כיצד משולם המס וכיוצא בזה וכן האם הוצאות הרכישה מותרות ? מתי ואצל מי ?

מורכבות המס מתעצמת כאשר היזם/קבלן מקבל אישורים של מפעל מאושר ואת אישור הוועדה לחוק עידוד השקעות הון ככל שזה קשור במקרקעין וכן כאשר היזם/קבלן מוגדר כקרן להשקעות במקרקעין . אז היזם /קבלן חייב לעמוד בתנאים מסוימים כדי ליהנות מההקלות שהמחוקק מצא לנכון לתת כדי לקדם את הענף או תחומים ספציפיים בו כגון השכרה למגורים .

לדוגמה : במקרים שהקונה קיבל את אישור הוועדה לחוק עידוד הון לבניית בניין שחלקו על פי תנאי החוק יושכר למגורים לא ניתן יהיה לנכות את מס התשומות בשל רכישת הקרקע ובניית הדירות שיושכרו למגורים. אולם בעת המכירה של הדירות שהושכרו למגורים המכירה תהייה פטורה ממס ערך מוסף . בניתוח מסוים יש כאן חיסכון מס ערך מוסף , בטווח הבינוני , על חלק ממחיר הדירה .

בענף המקרקעין יכול ויהיו גם עסקאות פטורות מע”מ כמו השכרה למגורים , עסקת מסירה , השכרה , מכירה של נכס בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר עסקה של . במקרים כאלו ההתייחסות למס התשומות שיהיו למחזיק במקרקעין אלו לא יותרו בניכוי .

עסקאות מע”מ בשיעור אפס : בעת העברת המקרקעין מחברה לבעלי הזכויות בה עקב פירוק החברה ובתנאי שכשבעלי הזכויות ימכרו את המקרקעין המכירה תחוייב במע”מ .

היבטי המס בכל אחת מהעסקאות מורכב ביותר שכן בעסקה מסוימת יוכל הקונה לנכות את מס התשומות בשל הרכישה ובמקרה אחר לא יוכל , שכן האפשרות לנכות את מס התשומות תלויה באופי העסקה ובמטרת הרכישה אצל הקונה .

במקרים אחרים החבות במס תהייה אצל הקונה שלא יוכל לנכות את המס בשל הרכישה למשל :

מוסד כספי /מלכ”ר שקונה מקרקעין מאדם פרטי או ממוסד כספי / מלכ”ר אחר (למעט דירת מגורים ) יהיה הקונה החייב במס ולא יוכל לנכות את המס . רק בעת המכירה של המקרקעין שתחוייב במע”מ ותוך התקזזות מהמס שחייב במכירה .

מן האמור לעיל אנו רואים שעניין מס ערך מוסף בעסקאות מקרקעין איננו פשוט כלל וכלל וקצרה היריעה מלהכיל את כל הסוגיות שיכול ויעלו בעסקת מקרקעין בהיבט מס ערך מוסף , על כן מן הראוי כי מי שנכנס לעסקת מקרקעין, הן כמוכר והן כקונה , הן אדם פרטי והן הרשום כעוסק מורשה לצורכי מע”מ , ייחשב היטב את צעדיו בעסקה ויברר את היבטי המס בכללם בטרם יתחייב בעסקה .

משרדנו מייעץ, מלווה ומטפל בהיבטי מס ערך מוסף השונים